Условия выплаты дивидендов. Дивиденды имуществом — а возможна ли такая выплата? Можно ли выплатить дивиденды имуществом
В соответствии со ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.
Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, а в случаях, предусмотренных уставом, - иным имуществом.
С налогообложением дивидендов, выплаченных денежными средствами, все достаточно подробно урегулировано в НК РФ: Общая ставка НДФЛ, налога на прибыль и налога при УСН - 9 %.
Кроме того, с 01.01.2011 доходы российской компании в виде дивидендов от другой российской компании, в которой доля участия получающей компании составляет более 50 % непрерывно в течение 365 дней, не облагаются налогом на прибыль и единым налогом по УСН (ставка 0 %) (подп.1 п.3 ст.284, подп.2 п.1.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ).
Практика выплаты дивидендов иным имуществом не так распространена, во-первых, из-за обязательного указания в уставе компании видов имущества, которое может быть передано в счет дивидендов, во-вторых, из-за позиции Министерства финансов и налоговых органов о том, что в данном случае возникает реализация и, соответственно, обязанность уплатить НДС и (единый налог при УСН).
Такая позиция отражена в письме Министерства финансов РФ от 17.12.2009 № 03-11-09/405: поскольку при выплате дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам, такая передача имущества признается реализацией. Соответственно, выплата дивидендов имуществом влечет возникновение реализационного дохода у компании, принявшей решение о выплате дивидендов таким способом.
В итоге вырисовывалась ситуация не то что двойного, а тройного (!) налогообложения! Компания сначала уплачивает налог на прибыль по своей основной деятельности, затем уплачивает налоги при выплате дивидендов, а также у участника общества возникает обязанность уплаты НДФЛ.
Особняком на этом фоне стоят судебные акты по делу ЗАО «Фармленд». Три судебные инстанции, в том числе ФАС Уральского округа (Постановление от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2), поддержали налогоплательщика в споре с налоговым органом по вопросу начисления НДС и налога на прибыль при выплате дивидендов недвижимым имуществом.
Суды указали, что выплата дивидендов недвижимым имуществом не является реализацией этого имущества, а образует налогом на доходы физических лиц.
В качестве необходимых условий выплаты дивидендов имуществом суды указали следующие:
Указание в уставе компании на возможность выплаты дивидендов имуществом;
Наличие нераспределенной прибыли после налогообложения.
Необходимость выплаты дивидендов имуществом может быть обусловлена ситуацией, при которой нераспределенная прибыль вроде есть (в бухгалтерском балансе), но изъять денежные средства из текущего оборота не представляется возможным.
Давайте сравним на примере условного расчета.
Фиксированные показатели: сумма выручки, сумма расходов по основной деятельности, сумма расходов на приобретение имущества (при этом мы в целях расчета единовременно принимаем понесенные затраты к учету), размер чистой прибыли и выплачиваемых дивидендов.
Исходные данные
Сравнение налоговой нагрузки при выплате дивидендов в размере 50 000 руб.
Приведенный расчет, конечно, является условным, но позволяет оценить, что налогообложение при выплате дивидендов денежными средствами и имуществом в трактовке судов одинаково. И это вполне справедливо - способ выплаты дивидендов не должен влиять на налогообложение.
Следуя судебной логике, при выплате дивидендов участнику - юридическому лицу также не будет объекта налогообложения НДС и налогом на прибыль, а при соблюдении условий подп.1 п.3 ст.284 НК РФ (доля более 50 % в течение более 365 дней) - у получателя дивидендов будет 0 %.
Таким образом, выплата дивидендов имуществом является легальным способом передачи имущества (в том числе недвижимого) участнику общества - физическому или юридическому лицу. При этом такая передача не является реализацией, в связи с чем не влечет возникновение налогооблагаемой базы НДС и налогом на прибыль у компании, выплачивающей дивиденды.
Законодательство позволяет при соблюдении определенных условий производить выплату дивидендов акционерам (участникам) общества не только в денежной, но и в натуральной форме. С одной стороны, очевидно, что в какой бы форме дивиденды ни были выплачены, они все равно останутся дивидендами. И, соответственно, налоговые последствия подобных операций как минимум должны совпадать. Проблема в том, что контролирующие органы на сей счет придерживаются иного мнения. Так возникает ли при "натуральных" расчетах с учредителями объект обложения НДС? Ответ на этот вопрос дал Верховный Суд РФ в Определении от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042.
В первую очередь выясним, насколько вообще выплата "натуральных" дивидендов учредителям вообще законна. Так, согласно ст. 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ, Закон об ООО) общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Данной нормой установлено, что в общем случае чистая прибыль должна распределяться между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом допускается, что уставом ООО может быть предусмотрен иной порядок.
Непосредственно же ограничения на выплату дивидендов установлены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками ООО:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выплаты действительной стоимости доли (или части) доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом об ООО;
- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или такие признаки появятся у него в результате принятия такого решения;
- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Как видим, Закон об ООО не запрещает распределять чистую прибыль общества между участниками не в денежной форме.
С акционерными обществами все еще проще. Статья 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ, Закон об АО) позволяет АО принимать решения о выплате акционерам дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. В общем случае дивиденды выплачиваются деньгами, но... В случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться иным имуществом.
Таким образом, законодательство позволяет ООО и АО при соблюдении всех прочих ограничений выплачивать дивиденды не только деньгами, но и иным имуществом. Для этого достаточно, чтобы подобная форма расчетов с учредителями была предусмотрена в уставе общества. Данный факт признали и представители Минэкономразвития России в Письме от 27 ноября 2009 г. N Д06-3405.
По налоговым понятиям
Налоговый кодекс (далее - Кодекс) дает иное определение понятию "дивиденд". В соответствии с п. 1 ст. 43 Кодекса таковым признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Представляется, что в налоговом определении понятия "дивиденд" ключевым является то, что таковым считается любой доход учредителя (акционера), полученный им от распределения чистой прибыли. То есть в какой форме дивиденды выплачены - в денежной или натуральной - в данном случае неважно.
Таким образом, в совокупности проанализированные нами нормы гражданского и налогового законодательства позволяют нам сделать вывод, что выплата дивидендов имуществом (если такая форма их выплаты предусмотрена в уставе общества) полностью соответствует законодательству.
НДС-"сюрприз"
Между тем выплата дивидендов иным имуществом (напр., теми или иными товарами) на сегодняшний день имеет, можно сказать, обременение... в виде НДС. Дело в том, что контролирующие органы настаивают на том, что при передаче учредителю в счет дивидендов того или иного имущества "вырастает" НДС (см., напр., Письмо ФНС России от 15 мая 2014 г. N ГД-4-3/9367@). Такой подход обусловлен следующими соображениями. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Причем для целей гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией (ст. 146 НК). При этом в силу положений п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары (работы, услуги).
Очевидно, что при выплате дивидендов в натуральной форме, то есть имуществом, право собственности на это имущество переходит к учредителю (участнику) общества. На этом основании чиновники и приходят к выводу, что в подобных ситуациях имеет место объект обложения НДС со всеми, что называется, вытекающими.
На весах Фемиды
Стоит отметить, что такой формальный подход контролирующих органов до недавнего времени не находил поддержки у судей. Арбитры указывали на то, что законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом. Поэтому передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода учредителя (акционера). Поэтому подобные операции нельзя рассматривать как реализацию имущества, облагаемую НДС (см., напр., Постановления ФАС Уральского округа от 23 мая 2011 г. N Ф09-1246/11-С2, ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. N Ф09-8779/06-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26 января 2007 г. N 493/07)).
Двойному налогообложению - нет!
В этой связи интерес представляет Определение Верховного Суда РФ от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042. В нем представители ВС также дали ответ на вопрос, быть или не быть НДС при выплате дивидендов имуществом.
В рассматриваемом деле налоговики, ссылаясь на положения ст. ст. 39, 146 и 153 Кодекса, по итогам выездной проверки доначислили компании НДС. Основанием послужил тот факт, что общество ошибочно, по мнению ревизоров, не включило в базу по НДС стоимость переданного в счет погашения задолженности по дивидендам имущества. Дескать, в перечне операций, не признаваемых объектом обложения НДС, передача имущества акционеру не названа.
Однако суды всех инстанций, включая Верховный Суд, пришли к выводу, что заблуждаются как раз таки налоговики. Судьи указали, что законодательство допускает выплату дивидендов в неденежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. В рассматриваемом деле этот момент в уставе организации был отражен. В свою очередь положениями п. 1 ст. 38 Кодекса определено, что объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса. А раз дивиденды по определению являются доходом, то передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения.
Верховный Суд РФ в Определении от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042, отказывая в передаче дела на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС, полностью поддержал своих нижестоящих коллег.
Выводы
Таким образом, Верховный Суд подтвердил, что передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода акционера. Соответственно, такая передача не является операцией, облагаемой у передающей стороны НДС.
Отметим, что в данном случае важно, чтобы выплата дивидендов в "неденежной" форме была предусмотрена в уставе общества. Иначе передача имущества не будет признана выплатой дивидендов. Соответственно, у налоговых органов появятся все основания для доначисления НДС.
Иногда при нехватке у строительной компании денежных средств дивиденды выплачиваются имуществом. Учет и налогообложение таких операций сложнее. Принимая решение, нужно представлять его возможные последствия. Какие именно, расскажем в статье.
Правовая основа
Ограничений по выплате дивидендов иными (неденежными) способами, в том числе прочим имуществом, в законодательстве нет.
Для акционерных обществ такая возможность прямо предусмотрена в пункте 1 статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. Единственное условие – она должна быть определена в уставе.
Для обществ с ограниченной ответственностью четкого указания нет, но нет и запрета. К тому же упоминание об ином порядке распределения прибыли содержится в пункте 2 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Минэкономразвития России считает, что этого достаточно для признания возможности выплаты прибыли имуществом (письмо от 27 ноября 2009 г. № Д06-3405).
Однако повторим, применение «натуральных» способов расчетов с учредителями (участниками) по распределению чистой прибыли должно быть отражено в уставах и тех, и других обществ. Причем конкретно. Так, например, если в уставе записано, что дивиденды могут быть выплачены товарами или услугами, производимыми или приобретенными обществом, но при этом общество выплатило дивиденды собственными основными средствами – данное решение судом может быть признано незаконным. Подтверждением этому служит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. № Ф04-1671/2006(20733-А67-11).
Оценка имущества
Что касается оценки передаваемого имущества, то в том же письме № Д06-3405 отмечено следующее.
Чиновники не возражают против передачи имущества участникам общества с ограниченной ответственностью в качестве распределения чистой прибыли по оценке ниже балансовой стоимости такого имущества (произведенной по соглашению сторон). Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» этого не запрещает. Обязательная оценка – по установленным в Законе № 135-ФЗ правилам – проводится лишь для определенных случаев (если в состав участников общества входит Российская Федерация, ее субъект либо муниципальное образование). Для всех остальных ситуаций достаточно договоренности о цене, согласованной сторонами.
В то же время в письме указано на то, что передача имущества в виде дивидендов учредителям с точки зрения статьи 153 Гражданского кодекса РФ – это сделка. Согласно статье 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Передача имущества по цене ниже рыночной или ниже остаточной балансовой стоимости наверняка вызовет конфликт с налоговыми органами. По мнению Минэкономразвития России, чтобы исключить возникновение претензий, стоимостную оценку передаваемого имущества следует проводить с учетом положений налогового законодательства.
Как же все-таки оценивать имущество? Есть два варианта.
II вариант – учитывать имущество по рыночной стоимости.
Понятно, что проверяющие не будут возражать против применения I варианта только в одном случае – если величина дивидендов окажется выше рыночной стоимости. В противном случае инспекция будет настаивать на исчислении рыночной стоимости имущества.
Некоторые специалисты считают, что у налоговиков здесь нет права применять положения статьи 40 Налогового кодекса РФ (они предназначены для сделок между взаимозависимыми лицами).
В статье 20 Налогового кодекса РФ приведен перечень взаимозависимых лиц. В том числе в нем указано, что взаимозависимыми признаются организации, если одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Про физических лиц в данном контексте не сказано вообще ничего. Однако суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям. По мнению автора, маловероятно, что арбитры сочтут общество и его учредителей, которые решают все вопросы, связанные с дивидендами, независимыми. Так что в данном случае обращение в суд окажется скорее всего не в пользу налогоплательщиков.
Оформление
Если дивиденды выплачены недвижимым имуществом, переход права собственности подлежит государственной регистрации. А на основании какого документа производится регистрация права собственности участника общества (получателя дивидендов) на объект недвижимости в рассматриваемом случае? Указанная регистрация должна производиться на основании решения собрания учредителей о выплате дивидендов имуществом.
Образец протокола общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью размещен .
Налогообложение
При выплате дивидендов имуществом возникает ряд негативных моментов (которых не образуется при выплате дивидендов деньгами).
В частности, финансисты и налоговики расценивают такую операцию как реализацию со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Налог на прибыль
На основании статьи 39 Налогового кодекса РФ передача объектов недвижимости (либо другого имущества) в счет выплаты дивидендов является реализацией. Доводы следующие.
При выплате дивидендов организацией в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам. Следовательно, данная передача имущества признается реализацией. А значит, доходы от реализации, по мнению чиновников, будут включаться в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации (источника выплаты).
При этом, учитывая положения статьи 40 Налогового кодекса РФ, доходы от реализации должны учитываться по рыночной цене имущества, которая определяется в соответствии с пунктами 4–11 указанной статьи.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 17 декабря 2009 г. № 03-11-09/405 (правда, для компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, но сути это не меняет).
Итак, для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации объекта основных средств (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации на основании пунктов 1 статей 248, 249 Налогового кодекса РФ. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Суммы начисленных организацией дивидендов не учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это определено в пункте 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Налог на добавленную стоимость
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Получается, что в рассматриваемой ситуации есть основания и для начисления НДС.
Налоговики именно так и считают (письмо УФНС России по г. Москве от 5 февраля 2008 г. № 19-11/010126).
Другая точка зрения
Между тем арбитры думают иначе. Так, в постановлениях ФАС Уральского округа от 30 августа 2005 г. № Ф09-3713/05-С2 и от 3 октября 2006 г. № Ф09-8779/06-С2 судьи решили, что передача имущества учредителю в виде дивидендов не является реализацией товара. Поскольку она представляет собой форму выплаты дивидендов, произведенной за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов. Однако такая выплата является доходом учредителя. Определением ВАС РФ от 26 января 2007 г. № 493/07 инспекции было отказано в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра.
Как видим, однозначного мнения нет. Поэтому решение должна принять сама организация. По мнению автора, целесообразно руководствоваться позицией налоговой службы, так как, учитывая малочисленную положительную судебную практику, вероятность налоговых рисков достаточно высока.
Удержание налога
Помимо проблем с признанием (или непризнанием) факта реализации никуда не исчезает и необходимость удержания налогов с получателей дивидендов.
…с организаций
Согласно пункту 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ, российская организация, которая выплачивает дивиденды, признается налоговым агентом. >|Налоговый агент – это лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). |<
Она обязана удержать 9 процентов налога с дивидендов, выплачиваемых российской организации, и 15 процентов – с дивидендов, выплачиваемых иностранной фирме. Такие ставки установлены в подпунктах 2, 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.
Перечислить удержанный налог в бюджет нужно в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Разумеется, если дивиденды выплачены имуществом, то, как правило, такой возможности нет. В этом случае налоговый агент должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). Это нужно сделать в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержания налога. Сообщение составляется в произвольной форме.
…с физических лиц
Пунктом 4 статьи 224 Налогового кодекса РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, в отношении доходов в виде дивидендов установлена налоговая ставка в размере 9 процентов.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств (п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
Как и в случае с юридическим лицом, если нет денежных выплат, а дивиденды выплачены имуществом, удержать налог не представляется возможным.
Поэтому исчисленную сумму НДФЛ общество обязано не позднее месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить учредителю и налоговикам по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумму.
Сообщение также представляется в произвольной форме.
Отметим, данная позиция подтверждена в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41 (п. 10). Где разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по выплате доходов»).
А вот доходы и расходы, связанные с передачей имущества, учитываются как прочие и отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Это следует из пункта 7 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).
Пример. У строительной организации ООО «Сигма» три учредителя – одно юрлицо (ООО «Стройтех») и два физлица (Алексеев и Борисов). Учредителю (организации) принадлежит 80 процентов уставного капитала общества. Двум учредителям – физическим лицам – по 10 процентов каждому.
На общем собрании по итогам 2009 года 31 марта 2010 года было принято решение произвести выплату дивидендов (на общую сумму 10 000 000 руб.) имуществом: основным средством (офисным помещением) и товарами (квартирами). В уставе предусмотрена возможность выплаты дивидендов имуществом (в том числе основными средствами и товарами).
Была произведена независимая оценка имущества. Рыночная стоимость офиса составила 8 000 000 руб. Стоимость квартир – по 1 000 000 руб. каждая. Остаточная балансовая стоимость: офиса – 6 239 090 руб., себестоимость квартир – 1 000 000 руб.
Что касается офиса, порядок налогообложения следующий.
Сумма налога на прибыль – 108 114,2 руб. ((8 000 000 руб. – 1 220 338,98 руб. – 6 239 090 руб.) х 20%). С учредителя – организации необходимо было бы удержать налог на прибыль в размере 720 000 руб. (8 000 000 руб. х 9%).
По переданным квартирам налоги исчисляются так.
От НДС реализация жилья освобождена (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Налог на прибыль в данном случае уплачивать не придется:(1 000 000 руб. – 1 000 000 руб.) х 20% х 2 = 0 руб.
С учредителей – физических лиц необходимо было бы удержать НДФЛ в размере 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 9% х 2), то есть по 90 000 руб. с каждого.
О невозможности удержания налогов с получателей дивидендов было сообщено в налоговую инспекцию.
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» операции по расчетам с учредителями и выбытию переданного в качестве дивидендов имущества были отражены следующими записями:ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет ООО «Стройтех»)
– 8 000 000 руб. – начислены дивиденды;ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Алексеев»)
– 1 000 000 руб. – начислены дивиденды;ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Борисов»)
– 1 000 000 руб. – начислены дивиденды;ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «ООО «Стройтех»)
КРЕДИТ 91
– 8 000 000 руб. – передан офис в счет дивидендов;ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Алексеев»)
КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – передана квартира в счет дивидендов;ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Борисов»)
КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – передана квартира в счет дивидендов;ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 220 338,98 руб. – начислен НДС со стоимости офиса;ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01
– 6 239 090 руб. – списана остаточная стоимость офиса;ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 43
– 2 000 000 руб. (1 000 000 руб.х 2) – списана стоимость квартир.
Ограничений по выплате дивидендов имуществом в законодательстве нет
Имущество оценивается по рыночной стоимости
Выплату дивидендов имуществом финансисты считают реализацией
В детском дошкольном образовательном учреждении в 2018 году в разных месяцах работало от 23 до 27 человек, в 2019 году – 27 человек (из них одна работница находится в декрете). В каком порядке учреждение должно представлять в ФСС сведения, необходимые для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и других пособий, связанных с материнством: в электронной форме либо на бумажном носителе (учреждение расположено в субъекте РФ, участвующем в пилотном проекте)? Покупатель – плательщик НДС вправе воспользоваться вычетом предъявленного ему налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам в случае, если соблюдены прописанные в ст. 171 и 172 НК РФ условия: покупка предназначена для облагаемой НДС операции и поставлена на учет, у покупателя имеется оформленный соответствующим образом счет-фактура. Правда, если этот документ получен с опозданием, у налогоплательщика могут возникнуть дополнительные вопросы. За какой период заявлять вычет? Как его перенести на последующие налоговые периоды и не просчитаться со сроком, отведенным законодателем на данное мероприятие? Можно ли отсрочить лишь часть вычета? Четыре судебные инстанции, включая ВС РФ, отказали гражданке Ж. в праве зарегистрировать новое ООО «Д». Формальным основанием для данного отказа явилось непредставление заявителем определенных Федеральным законом № 129‑ФЗ необходимых для государственной регистрации документов, а именно то, что заявление по форме Р11001 не содержит сведения о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица, об адресе постоянно действующего исполнительного органа юридического лица в пределах его место нахождения, а также имеются признаки отсутствия у учредителей – юридических лиц ООО «П», ООО «Б» и их руководителей возможности осуществлять управление в создаваемом юридическом лице.
Изменение ставки по НДС само по себе вроде бы не должно вызывать сложности для учетных работников. Действительно, начисляете большие суммы к уплате в бюджет и все… Однако трудности могут возникнуть в период перехода от меньшей ставки к большей. В данной статье мы представим обзор последних разъяснений чиновников на эту тему, связанных с выполнением работ и оказанием услуг. В апреле 2019 года была выявлена ошибка: по объектам библиотечного фонда, принятым к учету и введенным в эксплуатацию в августе 2018 года, амортизация не начислялась. Какие исправительные записи необходимо сделать в бюджетном учете?
Согласно общим положениям НК РФ реализация товаров (работ, услуг) в России подлежит обложению НДС. Помимо прочего данным налогом облагается передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) и имущественных прав. При этом в НК РФ предусмотрен ряд исключений относительно некоторых операций. В частности, не подлежит обложению НДС реализация долей в уставном капитале организаций, а также выплата дивидендов. Однако в некоторых случаях налоговые органы пытаются оспорить указанную правовую норму, используя концепцию «необоснованная налоговая выгода». Проанализируем некоторые судебные прецеденты, в рамках которых рассматривались вопросы обложения НДС упомянутых операций.
Реализация доли (выход из компании)
Согласно п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном капитале организаций освобождается от обложения НДС. Кроме того, в соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику организации при выходе (выбытии) из организации, а также при распределении имущества ликвидируемой организации.В некоторых случаях такими «льготными» положениями НК РФ пользуются недобросовестные налогоплательщики, которые стремятся снизить НДС от реализации дорогостоящего имущества. Например, может применяться порядок реализации имущества, предусматривающий его передачу в уставный капитал организации с последующей реализацией долей в этой организации (как указывалось, реализация долей не должна облагаться НДС). Помимо того может использоваться и такой порядок, согласно которому покупатель имущества вносит в уставный капитал организации-продавца деньги, а затем выходит из состава учредителей, получая имущество в оплату стоимости доли (эта операция также не облагается НДС).
Именно поэтому налоговые органы нередко оспаривают случаи, когда такие операции не облагаются НДС.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.11.13 г. № А40-103429/12 (относительно ОАО «Аэроприбор-Восход») была рассмотрена ситуация, в рамках которой налогоплательщик передал здание в уставный капитал компании с последующей продажей доли второму участнику. Налоговые органы сделали вывод о том, что налогоплательщик получил необоснованную выгоду в виде уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль при совершении операции по продаже здания. Суд решил, что передача в уставный капитал компании здания с продажей доли второму участнику за эту же цену имела единственную цель — подмену реально совершенной операции по продаже здания, облагаемой НДС и налогом на прибыль, фиктивной операцией по передаче здания в уставный капитал и продаже доли, не облагаемой НДС и налогом на прибыль. Данный вывод был сделан исходя из следующих обстоятельств дела:
налогоплательщик был участником компании непродолжительное время (7 месяцев); налогоплательщик не имел инвестиционных и иных деловых целей в отношении учрежденной компании, а также не рассчитывал на получение дивидендов от вложения имущества в данную компанию; наличие «круговой» банковской схемы оплаты увеличенного размера доли и ее покупки (в течение трех дней).
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.13 г. № Ф09-12068/13. В данном судебном разбирательстве было установлено, что банк (налогоплательщик) учредил компанию и передал имущество в качестве оплаты уставного капитала. Спустя несколько дней с даты учреждения компании банк вышел из состава участников и продал свою долю в уставном капитале (100%) физическому лицу. Суд решил, что исходя из условий заключения сделки отсутствия в учрежденной компании финансово-хозяйственной деятельности создание новой компании не преследовало деловой цели, не имело инвестиционного характера. Соответственно данная операция не обусловлена разумными коммерческими соображениями, была искусственной и имела своей целью уклонение от уплаты НДС с реализации имущества. В данном деле суд сделал вывод о том, что, поскольку передача имущества в качестве вклада в уставный капитал и реализация долей в капитале компании «прикрывали» реализацию имущества, операция по реализации долей в компании должна облагаться НДС.
Подобные выводы содержатся и в ряде других судебных решений (например, постановления ФАС Уральского округа от 30.11.06 г. № Ф09-230/06-С7, от 28.04.08 г. № Ф09-2854/08-С2).
Анализ судебной практики показывает, что на притворность сделки по реализации доли (выхода из компании) могут указывать следующие обстоятельства:
- незначительный период между внесением имущества в уставный капитал и последующим отчуждением доли (выходом из компании);
- неоднократное внесение имущества в уставные капиталы иных юридических лиц;
- отсутствие реальной хозяйственной деятельности новых организаций до продажи налогоплательщиком своей доли;
- последующая ликвидация или присоединение созданной организации в течение непродолжительного времени;
- взаимозависимость налогоплательщика и лица, которому досталась недвижимость после ликвидации или присоединения.
Например, постановление ФАС Уральского округа от 11.06.13 г. № Ф09-4633/13 касалось ситуации, когда налоговые органы доначислили НДС, полагая, что налогоплательщик продал основные средства под видом внесения вклада в уставный капитал дочерней организации с целью не платить НДС. Однако суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав на то, что налоговыми органами не была доказана обоснованность переквалификации сделки и ее структурирование исключительно в целях уклонения от уплаты НДС. В частности, налогоплательщик доказал, что целями передачи имущества являлись получение экономического эффекта от выведения непрофильных активов и сохранение имущества в период имевших место незаконных попыток установления контроля за деятельностью общества.
Позиция налогоплательщика была поддержана и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.11.06 г. № А05-3934/2006-9. В данном деле выводы суда сводились к тому, что намерением налогоплательщика при разделе бизнеса по видам деятельности являлось избавление от лишних активов (вследствие чего структура баланса существенно изменилась в положительную сторону) и получение денежных средств для расчетов с кредиторами.
В одном из других дел налогоплательщик указал своей деловой целью создание компании, которая смогла бы более эффективно управлять имущественным комплексом (постановление ФАС Московского округа от 30.06.10 г. № КА-А40/6400-10).
При наличии доказанной деловой цели к положительным для налогоплательщика выводам пришли также судьи в определениях ВАС РФ от 20.12.07 г. № 15420/07, от 20.05.09 г. № ВАС-3070/09, постановлении ФАС Центрального округа от 28.04.09 г. № А14-5623/2007-229/28 и др.
Обстоятельствами, которые повлияли на принятие решений в пользу налогоплательщиков в данных судебных разбирательствах, послужили следующие моменты:
- создание новой организации, передача ей имущества обусловлены деловыми целями, например разделение бизнеса, избавление от непрофильных активов, привлечение денежных средств и т. д.;
- улучшение финансовых показателей налогоплательщика в связи с передачей имущества;
- повышение эффективности управления имуществом и др.
Передача имущества в счет выплаты дивидендов
На практике нередко возникает ситуация, когда принимается решение о выплате дивидендов учредителям (акционерам) не только денежными средствами, но и иным неденежным имуществом. По общему правилу данная операция не должна рассматриваться как реализация имущества и не должна быть объектом обложения НДС. Однако у налоговых органов на этот счет может быть иное мнение.Прежде всего напомним, что такое «дивиденды». Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, т. е. та часть прибыли, которая остается в организации после уплаты налогов и осуществления других платежей и которая поступает в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет цели использования чистой прибыли. Например, если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли должны квалифицироваться как дивиденды (письмо Минфина России от 20.03.12 г. № 03-03-06/1/133).
Необходимо обратить особое внимание на то, что согласно п. 2 ст. 43 НК РФ дивидендами не признаются выплаты:
при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Вместе с тем согласно ст. 28 Федерального закона от 8.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО дается право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. В общем случае чистая прибыль должна распределяться между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом допускается, что уставом может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли между участниками.
Что касается акционерных обществ, то необходимо отметить следующее. В ст. 42 Федерального закона № 208-ФЗ также установлено право акционерного общества принимать решения о выплате акционерам дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. В случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться иным неденежным имуществом.
Между тем, когда имущество передается в счет выплаты дивидендов, налоговые органы в ряде случаев указывают на то, что такая передача должна облагаться НДС.
Например, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.15 г. № Ф02-6656/2014 была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик безвозмездно передал государству в лице Министерства имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия) недвижимое имущество в счет выплаты дивидендов. Налоговые органы посчитали, что такая передача имущества должна квалифицироваться, как операция по «реализации имущества», признаваемая объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Не согласившись с налоговым органом, суд указал на то, что в законодательстве допускается выплата дивидендов акционеру недвижимым имуществом. Передача имущества в государственную собственность субъекта Российской Федерации в счет выплаты дивидендов не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС.
Если рассматривать данное судебное дело детально, то необходимо отметить следующее. По результатам проверки налоговые органы решили, что налогоплательщик неправомерно не исчислил и не уплатил НДС по операции, связанной с реализацией имущества при его передаче в счет погашения задолженности по дивидендам.
Как было упомянуто, в Федеральном законе № 208-ФЗ определено, что дивиденды должны выплачиваться деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом. Возможность выплаты дивидендов имуществом (неденежными средствами) была предусмотрена уставом налогоплательщика.
При решении вопроса относительно обложения НДС дивидендов, выплаченных в виде имущества, суд основывался на следующих положениях НК РФ:
- ст. 39 НК РФ, в которой дано понятие реализации товаров, работ или услуг как передачи на возмездной/безвозмездной основе права собственности на товары (работы, услуги);
- ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить;
- п. 1 ст. 43 НК РФ, где определено понятие «дивиденды».
- в законодательстве допускается выплата дивидендов недвижимым имуществом;
- передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода, т. е. если дивиденды по определению являются доходом, то передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иного объекта налогообложения и, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества.
Такая позиция не нова, она была изложена в ряде судебных дел и ранее (например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 23.05.11 г. № Ф09-1246/11-С2, от 3.10.06 г. № Ф09-8779/06-С2.).
Однако Минфин России и ФНС России придерживаются противоположного мнения. В частности, в согласованном с Минфином России письме от 15.05.14 г. № ГД-4-3/9367@ налоговые органы указывают на то, что, поскольку при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику, такая передача является объектом обложения НДС. Данный подход излагался также в письме УФНС России по г. Москве от 5.02.08 г. № 19-11/010126.
В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на то что решения судов по рассмотренному вопросу принимаются в пользу налогоплательщиков, нельзя дать однозначного ответа на то, какой будет подобная практика в дальнейшем.